從最高法典型案例看虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定的變化及影響

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是刑事領(lǐng)域的概念，需要“目的+結(jié)果”的雙重要件構(gòu)成，定罪量刑需要滿足主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)相適應(yīng)原則；而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為違法是行政領(lǐng)域的概念，只需要“行為”的單一要件構(gòu)成，如果行為人存在發(fā)票管理辦法列舉的虛開(kāi)發(fā)票行為，即可定性為虛開(kāi)發(fā)票行為，可以按照發(fā)票管理辦法規(guī)定，對(duì)行為人沒(méi)收違法所得、處以罰款，并對(duì)構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任，不要求必須存在主觀層面的“故意”和客觀層面的“稅款損失”。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》）發(fā)布以來(lái)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的罪名認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了較大變化，在理論界和實(shí)務(wù)界均引發(fā)熱烈討論。最高人民法院近期公布8個(gè)依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，對(duì)《解釋》發(fā)布后的一些爭(zhēng)議問(wèn)題作出了進(jìn)一步回應(yīng)，可能會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法產(chǎn)生一些影響，需理性看待。

其中，案例1郭某、劉某逃稅案，案例5沈某某非法出售增值稅專用發(fā)票案，案例6陳某某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案，均是主要圍繞虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的典型案例。但結(jié)合主觀目的和客觀結(jié)果綜合判斷后，刑事認(rèn)定的結(jié)果出現(xiàn)差別，罪名分別定為逃稅罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。下面，筆者通過(guò)比對(duì)這三個(gè)案例，分析有關(guān)定罪標(biāo)準(zhǔn)的變化及其可能對(duì)稅收實(shí)踐產(chǎn)生的影響，以期為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提供參考。

三個(gè)典型案例的法理分析

案例1中，被告人在無(wú)真實(shí)交易的情況下，讓其他公司為其經(jīng)營(yíng)的公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。一審法院認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，二審法院改判為逃稅罪。從判決說(shuō)明看，改判的核心焦點(diǎn)在于二罪的主觀故意不同：本案被告人虛增進(jìn)項(xiàng)申報(bào)的稅額未超過(guò)其銷項(xiàng)稅額，本質(zhì)仍是在其應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣以少繳稅款，主觀上是為了不繳或少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，以逃稅罪論處。筆者認(rèn)為，這與《解釋》第十條的法理精神一致，即將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪限縮為“沒(méi)有應(yīng)納稅義務(wù)或者超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍而騙取國(guó)家稅款的行為”，同時(shí)對(duì)“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”等不繳少繳稅款行為作為逃稅罪的法定情形處理。將“以騙稅為目的”的虛開(kāi)行為和“以逃稅為目的”的虛開(kāi)行為區(qū)分開(kāi)來(lái)，以使一些為成本列支而違規(guī)取得虛開(kāi)發(fā)票的實(shí)體企業(yè)有機(jī)會(huì)免予刑事處罰，推動(dòng)降低實(shí)體企業(yè)的涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)。

在案例5中，被告人在沒(méi)有實(shí)際提供運(yùn)輸服務(wù)的情況下，通過(guò)補(bǔ)錄功能將其他社會(huì)車輛已完成的運(yùn)單或偽造的運(yùn)單錄入網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)，偽造成平臺(tái)企業(yè)向受票企業(yè)提供了承運(yùn)服務(wù)的假象，向受票企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。一審法院認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，二審法院改判為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，改判的核心焦點(diǎn)在于司法機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明平臺(tái)明知受票企業(yè)騙取稅款，也沒(méi)有證據(jù)證明平臺(tái)與下游企業(yè)存在騙稅共謀，故不滿足虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件。筆者認(rèn)為，這也反映了《解釋》第十條的法理精神，即“不以騙抵稅款為目的，未造成稅款被騙損失”的行為，不以虛開(kāi)罪論處；而非法出售增值稅專用發(fā)票罪則無(wú)須證明騙稅目的，只要行為人明知增值稅專用發(fā)票不得非法買賣而實(shí)施出售行為，就構(gòu)成本罪。將“以騙抵稅款為目的”的虛開(kāi)行為和“以出售發(fā)票獲利為目的”的虛開(kāi)行為區(qū)分開(kāi)來(lái)，體現(xiàn)了主客觀相統(tǒng)一原則，也使得一些難以證明主觀上“騙取國(guó)家稅款故意”的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為能夠被重新認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，壓縮了一些因證據(jù)不足而逃脫法律制裁的虛開(kāi)行為的生存空間，體現(xiàn)了對(duì)“開(kāi)票經(jīng)濟(jì)”等不法行為的嚴(yán)厲打擊，有助于創(chuàng)造良好的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。

在案例6中，被告人在明知無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，采取票貨分離等手段，為其他企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，一審法院和二審法院都認(rèn)定其構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，這一案例同樣符合《解釋》第十條的法理精神，被告人的行為是純粹的“為他人虛開(kāi)”，主觀目的是幫助受票企業(yè)騙取國(guó)家增值稅稅款抵扣，客觀行為上直接導(dǎo)致了增值稅稅款被騙抵的結(jié)果，符合“以騙稅為目的”虛開(kāi)行為的典型特征。這種以非法占有國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)抵扣行為，本質(zhì)上是以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為手段，騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)，對(duì)其必須依法嚴(yán)懲，維護(hù)稅收秩序和法律權(quán)威。

稅務(wù)執(zhí)法遵循的是稅法規(guī)定

通過(guò)以上比對(duì)可以看出，法院對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為如何進(jìn)行刑事認(rèn)定的導(dǎo)向性已經(jīng)比較明顯。但不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為，在稅務(wù)處理上就一定不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票行政違法嗎？

誠(chéng)然，二者之間雖然具有一定的邏輯關(guān)聯(lián)，但并不完全等同。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是刑事領(lǐng)域的概念，需要“目的+結(jié)果”的雙重要件構(gòu)成，定罪量刑需要滿足主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)相適應(yīng)原則；而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為違法是行政領(lǐng)域的概念，只需要“行為”的單一要件構(gòu)成，如果行為人存在發(fā)票管理辦法第二十一條的“為他人、為自己，讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”行為，即可定性為虛開(kāi)發(fā)票行為，可以按照發(fā)票管理辦法第三十五條的規(guī)定，對(duì)行為人沒(méi)收違法所得、處以罰款，并對(duì)構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任，不要求必須存在主觀層面的“故意”和客觀層面的“稅款損失”。

筆者認(rèn)為，事實(shí)上，發(fā)票管理辦法和刑法保護(hù)的法益不同。前者作為行政法規(guī)，保護(hù)的是發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅收征管制度，而后者保護(hù)的則是更高層級(jí)的國(guó)家稅款安全等重大法益。二者在實(shí)踐中通過(guò)銜接和分工形成了階梯式的規(guī)制體系。對(duì)于破壞了發(fā)票真實(shí)性原則和發(fā)票管理秩序、但社會(huì)危害性未達(dá)到犯罪程度的行為，理應(yīng)在稅務(wù)行政環(huán)節(jié)對(duì)其不當(dāng)行為進(jìn)行處理，而非簡(jiǎn)單采用刑事審判中的處理標(biāo)準(zhǔn)。

需要注意的是，在常規(guī)案件中，通常是稅務(wù)行政處理在前、刑事偵查審判在后，如果稅務(wù)處理上認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票行政違法行為且達(dá)到涉嫌犯罪的移送標(biāo)準(zhǔn)，在移送公安機(jī)關(guān)的過(guò)程中，仍然有可能因?yàn)檎J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不同和稅警檢法的認(rèn)知差異造成“移送難”困境。所以，盡管刑事和行政認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異，稅務(wù)處理上還是需要考慮刑事審判標(biāo)準(zhǔn)的變化。

從三方面促進(jìn)對(duì)有關(guān)違法行為的打擊

基于前述變化，為了更好地依法懲治稅收犯罪、維護(hù)國(guó)家稅收安全和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變稅務(wù)稽查工作思路。

一方面，加強(qiáng)稅警聯(lián)動(dòng)。稅警雙方從上到下建立落實(shí)常態(tài)化聯(lián)席案件研判會(huì)商機(jī)制，對(duì)于可能涉嫌犯罪的案件實(shí)施聯(lián)合研判。對(duì)于沒(méi)有條件開(kāi)展聯(lián)合研判的案件，也要加強(qiáng)會(huì)商溝通，爭(zhēng)取在案件移送前，對(duì)罪與非罪、此罪與彼罪達(dá)成共識(shí)。

另一方面，在案件查辦中要著重思考如何穿透實(shí)質(zhì)，判斷行為人是否存在騙稅目的和造成國(guó)家稅款損失。對(duì)于重大疑難案件，要積極邀請(qǐng)公安機(jī)關(guān)甚至檢察機(jī)關(guān)提前介入，在收集和固定證據(jù)上更具有針對(duì)性。

此外，鑒于實(shí)踐中稅警雙方有大量案件無(wú)法達(dá)成是否涉罪的共識(shí)，比較典型的就是涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的案件，建議對(duì)這類案件由國(guó)家稅務(wù)總局層面加強(qiáng)工作指導(dǎo)，進(jìn)一步明確涉稅案件移送公安機(jī)關(guān)時(shí)的操作流程、規(guī)范移送文書(shū)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)和引用法條依據(jù)等，以及移送后未得到有效反饋的案件處理標(biāo)準(zhǔn)，必要時(shí)考慮會(huì)同公安部研究對(duì)此類問(wèn)題的解決出口，發(fā)揮部門協(xié)同共治合力，有力打擊涉稅違法犯罪行為。

版權(quán)說(shuō)明

本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：張曉瑋，作者系第十批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員、國(guó)家稅務(wù)總局駐沈陽(yáng)特派員辦事處法制處公職律師。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。