如何理解混合銷售業務中的“主要業務”

根據增值稅法規定，一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率。實務中，界定一項應稅交易的主要業務時，需要注意準確掌握增值稅法實施條例及《關于增值稅進項稅額抵扣等有關事項的公告》等配套規定。

增值稅法出臺后，關于混合銷售征稅規則的變化是一大亮點。增值稅法第十三條規定：“納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率?！边@意味著對于混合銷售業務，由原來的按照納稅人“單位性質”征稅改為按照“主要業務”征稅。這一規定變化更加符合增值稅實質課稅原理，也從根本上解決了同一項應稅交易在不同類型納稅人之間形成的稅負不公平問題。

但是，主要業務與附屬業務如何界定，通常存在較強的主觀判斷因素。在實務中，一項應稅交易往往伴隨著多項業務的產生，多項業務之間又存在相互依存、互為補充的關系，從而使得“主要業務”的判定變得異常復雜，一些情況下難以得出結論。

混合銷售的征稅規則發生積極變化

先看原政策。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內?！?/p>

舉例來說，A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，A公司是裝修公司，B公司為建材銷售公司。在兩家企業均出售并負責鋪裝同一款品牌的地板磚的情況下，如果C客戶從A公司購買地板磚，對于A公司而言，這一銷售行為就屬于“其他單位和個體工商戶的混合銷售行為”，應當按照銷售服務（建筑服務適用稅率9%）繳納增值稅；如果客戶選擇從B公司購買地板磚，對于B公司而言，這筆銷售則屬于“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為”，要按照銷售貨物（有形動產適用稅率13%）繳納增值稅。

可見，根據該規定，開展同樣的業務，不同的納稅人會因性質不同而面臨適用增值稅稅率的差異，上述案例中兩家企業開展同樣業務適用稅率相差4個百分點。進一步分析來看，筆者認為這不符合增值稅實質課稅原理，不利于實現稅收公平。

增值稅法第十三條對此作出了調整，明確“納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率”。相較于增值稅暫行條例和營改增有關混合銷售的規定，這是一個非常重要而積極的變化，對于相同應稅交易適用的征稅規則進行了統一，保證了稅收負擔的公平性。

一項應稅交易的“主要業務”如何界定

在實踐中，不少人對于一項應稅交易征稅規則的把握存在疑問?！叭绾谓缍ㄒ豁棏惤灰椎摹饕獦I務’？”“是按照業務占比來判定嗎？”“是按照哪項銷售額占比高來判斷嗎？”筆者在進行增值稅法輔導講解的過程中就遇到不少這樣的提問。

對此，增值稅法實施條例給出了明確答案。該條例第十條規定：“增值稅法第十三條所稱應稅交易，應當同時符合下列條件：（一）包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業務；（二）業務之間具有明顯的主附關系。主要業務居于主體地位，體現交易的實質和目的；附屬業務是主要業務的必要補充，并以主要業務的發生為前提?！逼渲械诙罹褪墙缍ㄒ豁棏惤灰椎摹爸饕獦I務”的標準。這個界定標準體現按照業務實質征稅思路，非常貼合增值稅實質課稅原理。

仍以前述案例為例，如果有關銷售地板磚業務發生在2026年1月1日之后，無論客戶選擇從A公司還是從B公司購買地板磚并進行鋪裝，客戶的目的都是裝修，所以裝修體現交易的實質和目的，地板磚銷售業務是裝修業務的必要補充，并以裝修業務的發生為前提（客戶不裝修也就不會產生購買地板磚的需求）。故該業務全部的銷售額應當按照建筑服務業繳納增值稅。

《關于增值稅進項稅額抵扣等有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2026年第13號）第三條“關于一項應稅交易涉及兩個以上稅率”進一步舉例明確了“主要業務”的適用情形。即“一般納稅人發生下列情形，應當按照應稅交易的主要業務適用稅率：（一）銷售軟件產品的同時提供的軟件安裝、維護、培訓等服務，適用軟件產品的稅率。（二）銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等貨物的同時提供的安裝服務，適用貨物的稅率。（三）充換電業務中銷售電力產品的同時收取的蓄電池更換、定位、維護等服務費，適用電力產品的稅率。（四）提供交通工具租賃服務的同時收取的信息技術等服務費，適用租賃服務的稅率。納稅人發生的與本條上述情形類似的應稅交易，比照執行。”

舉例說明，某物業管理公司（一般納稅人）出租商鋪并收取物業管理費，按規定這就屬于一項行為既涉及不動產租賃又涉及生產生活服務，應當按照主要業務（出租不動產）來征稅。出租商鋪體現交易的實質和目的，物業管理是出租商鋪的必要補充，并以出租商鋪的發生為前提。上述現行規定從源頭上破解了實務中常見的逃避納稅問題：將租金收入拆分成租金和物業管理費兩部分，對租金適用11%的出租不動產稅率，對物業管理費則適用6%的稅率，導致少繳稅款。

一些特殊情形下“主要業務”如何判定

筆者發現，實務中，有人對一些情況下判定何為一項應稅交易的“主要業務”也存在疑問。

比如，一些人對一項應稅交易同時涉及免稅業務和應稅業務的處理拿不準。

12366平臺上2022年12月2日曾出現類似提問：“銷售免稅貨物并提供運輸服務的混合銷售增值稅如何計稅？”國家稅務總局深圳市稅務局12366呼叫中心答復，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十條規定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內?！币虼?，以從事貨物的生產、批發或者零售為主，在銷售貨物同時提供運輸服務，應按照銷售貨物繳納增值稅。由于銷售貨物免征增值稅，混合銷售中的運輸服務也跟隨免征增值稅。

增值稅法實施后，從原理上分析，該案例中的主要業務應是銷售免稅藥品，應按照主要業務適用的稅率來征稅。主要業務免稅，那么整個業務收入也應是免稅的。

但是，筆者了解到，仍有一些納稅人及稅務人員對此心懷疑慮，主要是擔心對免稅的情形適用存在風險。建議有關部門加大政策宣講力度，讓有關各方放心適用。

再如，有人向筆者提問，如果無法判定兩項業務中哪一項業務是主要業務，如何處理？

舉例來說，納稅人開展交話費送手機活動，此項業務的實質到底是為了提供電信服務還是銷售手機？實務中，納稅人的業務實質可能是完全不一樣的。可能送手機的目的是銷售電信服務，送手機只是為了鼓勵客戶交話費。也有可能交話費的目的就是銷售手機，交話費只是獲得手機的一個輔助手段。兩種目的相互交織，難以判定。

《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第十六項第一目規定：“試點納稅人銷售電信服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅?！睆臓I改增的有關規定中可以看出，對于交話費送手機活動是按照“混合銷售按兼營”處理的規則執行。那么，該規則在增值稅法實施之后是否沿用呢？

根據《關于增值稅進項稅額抵扣等有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2026年第13號）第三條第一款第二項和第二款規定，銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等貨物的同時提供的安裝服務，適用貨物的稅率。納稅人發生的與本條上述情形類似的應稅交易，比照執行。這意味著，原“混合銷售按兼營”處理的規則在增值稅法下取消了，對有關銷售只能按照混合銷售來征收增值稅，要么全額按照銷售貨物來征稅，要么全額按照電信服務來征稅。

那么，這個混合銷售事項中什么才是主要業務？筆者認為，從原理上分析，如果是電信公司開展交話費送手機活動，那么無論所送手機價值多貴，其主要目的應是銷售電信服務，送手機只是輔助手段。如果是手機經銷商開展交話費送手機活動，其目的應是賣手機，交話費只是一種輔助手段。但是，如果這樣處理，又不符合同樣業務適用相同稅率的問題。因此，這個問題還需要有關權威部門明確一個統一的執行口徑。

總之，在增值稅法下，納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率。主要業務居于主體地位，體現交易的實質和目的；附屬業務是主要業務的必要補充，并以主要業務的發生為前提。這對公平稅負和實務操作有很強的指導作用，征納雙方需準確把握有關規則適用，對難以判定的問題及時向有關部門反映，避免擅自處理引發爭議。

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本文來源：中國稅務報，作者：張亮，作者系國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局公職律師。關注【明稅】訂閱更多內容。