虛開增值稅專票的刑事辯護(hù)：重罪改輕罪、無罪的邏輯與路徑

（本文作者張永華律師，法學(xué)博士，北京市盈科律師事務(wù)所律師，北京刑事律師)

目錄

引言：一個(gè)被判15年、二審減至7年的虛開案

一、安徽魏某案深度解析：改判的三層邏輯

二、從魏某案提煉的辯護(hù)思維：功能區(qū)分與罪名轉(zhuǎn)化

三、從重罪到無罪：一條可選的進(jìn)階路徑

結(jié)語(yǔ)

引言：一個(gè)被判15年、二審減至7年的虛開案

虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，實(shí)踐中涉案數(shù)額動(dòng)輒千萬上億，一旦定罪，被告人面臨10年以上有期徒刑不少見。然而，安徽省高級(jí)人民法院在2023年作出的一份二審判決〔(2022)皖刑終204號(hào)〕，為這類案件提供了一條全新的辯護(hù)思路。

魏某等人通過設(shè)立空殼公司，將上游“化工原料”發(fā)票變更為“成品油”發(fā)票，幫助煉油企業(yè)逃避消費(fèi)稅，涉案虛開稅額11.37億元。一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處魏某有期徒刑15年。二審改判逃稅罪，刑期降至7年。

從15年到7年，不是量刑的微調(diào)，而是定性的根本轉(zhuǎn)變。這一改判背后，是安徽省高院對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的精準(zhǔn)厘清，也為辯護(hù)律師提供了從重罪降為輕罪的辯護(hù)思路。

本文將以此為起點(diǎn)，結(jié)合律師團(tuán)隊(duì)近期成功辦理的涉稅案件心得（上海和浙江的兩個(gè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票無罪不起訴案），系統(tǒng)梳理虛開類案件中“重罪改輕罪”乃至“出罪”、無罪的辯護(hù)路徑。

一、安徽魏某案深度解析：改判的三層邏輯

魏某在安徽省阜陽(yáng)市注冊(cè)成立三家石油化工貿(mào)易公司（以下簡(jiǎn)稱“阜陽(yáng)三公司”），三公司成立后均取得增值稅一般納稅人資格，但均為空殼。2017年3月至10月，魏某等人安排阜陽(yáng)三公司接受上游企業(yè)開具的品名為“混合二甲苯”“工業(yè)用輕質(zhì)碳五”等化工原料的增值稅專用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)），再向下游企業(yè)開具品名為“92#車用汽油”“ 95#車用汽油”及零號(hào)柴油等成品油的增值稅專用發(fā)票（銷項(xiàng)）。全過程無真實(shí)貨物交易，資金通過回流方式閉環(huán)運(yùn)作。該變票行為幫助實(shí)際生產(chǎn)成品油的加工企業(yè)隱匿生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從而逃避繳納消費(fèi)稅。經(jīng)審計(jì)，造成消費(fèi)稅損失30.12億元。

一審：魏某等人為獲取非法利益，在長(zhǎng)三角公司、瑞晟公司、尚海公司無真實(shí)貨物交易的情況下，既讓他人為自己虛開品名為化工原料的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，又虛開品名為汽柴油的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，給國(guó)家稅收造成重大損失，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，虛開稅額11.37億元，判處魏某有期徒刑15年。

二審改判：安徽省高級(jí)人民法院經(jīng)審理，撤銷一審定性，改判逃稅罪，魏某刑期降至7年。理由如下：

第一，虛開增值稅專用發(fā)票罪的核心在于“利用抵扣稅款功能”騙取增值稅。

二審判決認(rèn)為：“如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實(shí)現(xiàn)逃稅目的，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實(shí)質(zhì)區(qū)別，……一般定逃稅罪。”

這是整份判決的基石。刑法第205條之所以對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪配置遠(yuǎn)重于虛開發(fā)票罪的法定刑，根本原因在于增值稅專用發(fā)票具有直接抵扣稅款的特殊功能。如果行為人沒有利用這一功能，而是將專用發(fā)票當(dāng)作普通發(fā)票使用（如變票、證明交易發(fā)生等），則其社會(huì)危害性與虛開普通發(fā)票無異，不應(yīng)適用重罪條款。

第二，本案變票行為未利用抵扣功能，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

法院查明，阜陽(yáng)三公司對(duì)虛開的成品油銷項(xiàng)稅額全部進(jìn)行了納稅申報(bào)，并實(shí)際繳納了增值稅。同時(shí)，在案證據(jù)不能證明上游企業(yè)提供的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票對(duì)應(yīng)的稅款未予繳納。因此，整個(gè)變票鏈條中，沒有任何一個(gè)環(huán)節(jié)因虛開行為造成增值稅被騙抵。變票行為的功能是“改變貨物名稱”，而非“騙取進(jìn)項(xiàng)抵扣”。

第三，變票行為造成消費(fèi)稅損失，構(gòu)成逃稅罪共犯。

雖然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但魏某等人的行為確實(shí)幫助成品油加工企業(yè)逃避了消費(fèi)稅。根據(jù)刑法第201條，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額10%以上的，構(gòu)成逃稅罪。幫助他人逃稅的，可以構(gòu)成共犯。安徽高院據(jù)此將魏某等人的行為定性為逃稅罪。

二、從魏某案提煉的辯護(hù)思維：功能區(qū)分與罪名轉(zhuǎn)化

回到律師的辯護(hù)過程。魏某案對(duì)刑事律師的核心啟發(fā)是：本案判決厘清了虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界限——關(guān)鍵看行為人“動(dòng)了發(fā)票的哪項(xiàng)功能”。

增值稅專用發(fā)票有兩項(xiàng)功能，一是抵扣功能，票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直接減少應(yīng)納增值。這是增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的特殊功能。其對(duì)應(yīng)的罪名是虛開增值稅專用發(fā)票罪（重罪）。另一個(gè)功能是證明功能，證明交易發(fā)生、成本列支，作為財(cái)務(wù)核算憑證，其對(duì)應(yīng)的罪名是虛開發(fā)票罪 / 逃稅罪（輕罪）。

如果行為人利用抵扣功能騙抵增值稅，定虛開增值稅專用發(fā)票罪，最高無期。如果行為人僅利用證明功能（如變票、虛增成本、掩蓋生產(chǎn)環(huán)節(jié)等），即使開具的是專用發(fā)票，其本質(zhì)也與虛開普通發(fā)票無異，不應(yīng)適用重罪條款。

這是對(duì)增值稅專用發(fā)票的基本功能區(qū)分，也是輕罪辯護(hù)的出發(fā)點(diǎn)。

三、從重罪到無罪：一條可選的進(jìn)階路徑

魏某案解決的是“從重罪改為輕罪”的問題。但在更理想的情況下，辯護(hù)律師可以嘗試爭(zhēng)取完全出罪——無罪或不起訴。河北邱某勇案〔（2018）冀0322刑初73號(hào)〕和劉某不起訴案〔灤檢公訴刑不訴(2018)12號(hào)〕提供了兩種范例。

第一，對(duì)象錯(cuò)誤辯護(hù)：本案發(fā)票不屬于“其他發(fā)票”

河北邱某勇案中，法院認(rèn)定涉案農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票具有出口退稅、抵扣稅款功能，屬于專用發(fā)票，而非刑法第205條之一規(guī)定的“其他發(fā)票”。因此，被告單位的行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

這一辯護(hù)邏輯的關(guān)鍵在于：公訴機(jī)關(guān)指控的罪名（虛開普通發(fā)票罪）所要求的犯罪對(duì)象，與涉案發(fā)票的性質(zhì)不符。這是法無明文規(guī)定不為罪的直接體現(xiàn)。即使行為具有社會(huì)危害性，也應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過修法解決，司法機(jī)關(guān)不得類推適用。

第二，掛靠/代開抗辯：實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)阻卻“虛開”認(rèn)定

劉某不起訴案中，檢察院引用最高法研究室復(fù)函，認(rèn)定掛靠關(guān)系下的代開發(fā)票不屬于“虛開”，并通過“舉重以明輕”將這一規(guī)則延伸至普通發(fā)票。

最高人民法院《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2014]58號(hào)）中載明：掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對(duì)相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等，而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)），掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開；行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即使行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。根據(jù)該復(fù)函的規(guī)定，增值稅專用發(fā)票通過上述方式開具，不能認(rèn)定為虛開，復(fù)函中雖未對(duì)普通發(fā)票作出規(guī)定，舉重以明輕，對(duì)于通過上述方式開具的普通貨物運(yùn)輸發(fā)票，更不宜認(rèn)定為虛開。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)過錯(cuò)抗辯：減少主觀惡性

邱某勇案中，法院注意到稅務(wù)機(jī)關(guān)“開票無門”的特殊背景，認(rèn)為被告人的變通行為不具有刑事違法性。雖然這一理由較為激進(jìn)，但在特定案件中可以作為爭(zhēng)取不起訴或緩刑的重要情節(jié)。

結(jié)語(yǔ)

虛開類案件的辯護(hù)，核心在于穿透發(fā)票的形式，觸及稅收的實(shí)質(zhì)。

安徽魏某案告訴我們：同樣是虛開增值稅專用發(fā)票，如果未利用抵扣功能，就不應(yīng)適用重罪條款。上海有罪案告訴我們：即便法院不接受無罪辯護(hù)，補(bǔ)繳稅款、認(rèn)罪認(rèn)罰仍可爭(zhēng)取緩刑。河北無罪案告訴我們：當(dāng)真實(shí)交易存在、稅款未流失時(shí)，司法機(jī)關(guān)完全有可能作出無罪認(rèn)定。

因此，在每一個(gè)虛開案件中，辯護(hù)律師都應(yīng)追問幾個(gè)問題：涉案發(fā)票的什么功能被利用了？是抵扣還是證明？國(guó)家稅款是否實(shí)際遭受了損失？進(jìn)一步，受損失的是增值稅？消費(fèi)稅？還是企業(yè)所得稅？

如果可以證明無損失或僅造成輕罪所涉損失，刑事律師將定性從重罪拉回輕罪，甚至爭(zhēng)取無罪。

不同的辯護(hù)方案，往往決定了當(dāng)事人是面臨15年有期徒刑，還是7年、緩刑，乃至無罪的不同結(jié)果。

以上是刑事律師在辦理案件中的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，是同行交流，不構(gòu)成具體案件的辯護(hù)意見。（END）

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