法定納稅義務(wù)能否約定由第三人代為履行？

魯法案例【2026】217

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案情簡介

2024年3月，原告某設(shè)備制造公司與被告某工程建設(shè)公司簽訂《工業(yè)設(shè)備買賣合同》，約定原告某設(shè)備制造公司向被告某工程建設(shè)公司出售一套定制化生產(chǎn)設(shè)備，合同總價款180萬元（不含稅）。合同“稅費承擔(dān)”條款明確約定：“本次交易產(chǎn)生的全部稅費（包括但不限于增值稅、印花稅等）均由被告某工程建設(shè)公司實際承擔(dān)，原告某設(shè)備制造公司僅負(fù)責(zé)依法開具增值稅專用發(fā)票并配合稅務(wù)申報，不承擔(dān)任何稅費支出。”

合同簽訂后，被告某工程建設(shè)公司按約定支付了180萬元設(shè)備款，未按約定向稅務(wù)機關(guān)繳納相關(guān)稅費。2024年10月，稅務(wù)機關(guān)在日常稽查中發(fā)現(xiàn)原告某設(shè)備制造公司未申報繳納該筆設(shè)備銷售對應(yīng)的增值稅及附加稅費，遂向原告某設(shè)備制造公司下達(dá)《稅務(wù)追繳通知書》，要求其補繳增值稅23.4萬元、城市維護建設(shè)稅1.638萬元、教育費附加0.702萬元、地方教育附加0.468萬元，合計26.208萬元，并加收滯納金0.89萬元。

原告某設(shè)備制造公司按稅務(wù)機關(guān)要求全額繳納了上述稅款及滯納金后，依據(jù)合同約定向被告某工程建設(shè)公司追償該筆27.098萬元款項，但被告某工程建設(shè)公司以自身并非法定納稅義務(wù)人為由拒絕支付，雙方引發(fā)糾紛，遂訴至法院。

法院審理

法院經(jīng)審理認(rèn)為，《中華人民共和國增值稅法》第三條規(guī)定，增值稅的納稅義務(wù)人是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位和個人。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條明確規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。在本案中，原告某設(shè)備制造公司作為銷售貨物的一方，根據(jù)法律規(guī)定系該筆設(shè)備銷售業(yè)務(wù)的增值稅法定納稅義務(wù)人。

本案爭議的焦點是，雙方簽訂《工業(yè)設(shè)備買賣合同》中的“稅費承擔(dān)”條款是否有效？

法院認(rèn)為，《最高人民法院關(guān)于適用 <中華人民共和國民法典> 合同編通則若干問題的解釋》第十六條規(guī)定，如果強制性規(guī)定旨在維護政府的稅收、土地出讓金等國家利益或者其他民事主體的合法利益而非合同當(dāng)事人的民事權(quán)益，認(rèn)定合同有效不會影響該規(guī)范目的實現(xiàn)的，屬于《民法典》第一百五十三條第一款關(guān)于“該強制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外”的情形。本案中，原告某設(shè)備制造公司與被告某工程建設(shè)公司對于本應(yīng)由原告某設(shè)備制造公司承擔(dān)的納稅義務(wù)約定由被告實際負(fù)擔(dān)，系民法典第五百二十三條規(guī)定的由第三人履行的合同的情形，該約定是雙方對于交易成本審慎考量之后作出的決定，并無避稅之嫌，是合同雙方意思自治的結(jié)果，對于保障國家稅收并無實質(zhì)影響，因此原被告之間的約定不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無效。

如前所述，被告沒按照合同的約定履行繳稅義務(wù)，因原告對履行該債務(wù)具有合法利益，因此原告在稅務(wù)機關(guān)向其催繳稅款后依法繳納稅款和滯納金后，有權(quán)依據(jù)合同約定向被告追償已墊付的稅款及滯納金。

法院最終判決支持原告的訴訟請求。一審判決后，原被告均未提起上訴，判決已經(jīng)發(fā)生法律效力。

法官說法

在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人。審判實踐中，交易協(xié)商一致由非法定納稅義務(wù)人一方承擔(dān)稅款約定是否有效應(yīng)當(dāng)從以下幾方面進(jìn)行考慮：

其一，從目的上看，該稅費條款約定目的在于由實際負(fù)稅人替代納稅義務(wù)人對國家履行征稅債務(wù)。同時，實體法上并無稅收債務(wù)該法定之債不可以代為履行的明確規(guī)定，且稅收債務(wù)征收目的為充足國家財政，該稅收債務(wù)也不具高度屬人性，據(jù)此該稅價條款中“第三人代為履行”符合《民法典》第五百二十四條的規(guī)定；

其二，從納稅義務(wù)人地位看：稅費條款的稅款約定也沒有違反稅收法定性，交易一方按約定代為履行征稅之債，納稅義務(wù)人、稅收債務(wù)人的稅法地位沒有改變。其法定的納稅義務(wù)并不因?qū)嶋H稅負(fù)人的介入而免除，一旦后者不履行納稅義務(wù)或履行的納稅義務(wù)不符合稅法的規(guī)定，納稅義務(wù)人仍必須繼續(xù)履行法定義務(wù)；

其三，從稅收債權(quán)實現(xiàn)的可能性看：實際負(fù)稅人代法定納稅義務(wù)人履行是交易雙方的約定，沒有削弱稅收債務(wù)的履行能力，而是增加了稅收債權(quán)實現(xiàn)可能，稅法應(yīng)尊重稅價條款的約定，即約定或推定的非法定納稅人實際負(fù)擔(dān)稅款，并不違反法律的強制性規(guī)定，也不能就此否定其效力。

但應(yīng)注意，稅費條款中若存在故意做低不含稅或含稅價格，或者明確約定不開具增票或開具虛假增票等行為，屬于對稅法中稅收強制性規(guī)定的違反，比如違反增值稅法第三條關(guān)于增值稅法定納稅義務(wù)的規(guī)定，或者違反稅收征管法第二十一條關(guān)于發(fā)票開具的相關(guān)規(guī)定等，該類約定屬于偷逃稅款損害國家稅收收入的行為，應(yīng)認(rèn)定為無效。

法條鏈接

《中華人民共和國民法典》第一百五十三條違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。

違背公序良俗的民事法律行為無效。

第五百二十四條債務(wù)人不履行債務(wù)，第三人對履行該債務(wù)具有合法利益的，第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行；但是，根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外。

債權(quán)人接受第三人履行后，其對債務(wù)人的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人，但是債務(wù)人和第三人另有約定的除外。

轉(zhuǎn)自：山東高法