淺析固定資產一次性稅前扣除政策

2023年8月，財政部 稅務總局發布了《財政部 稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第37號），將備受關注的固定資產一次性稅前扣除政策執行期延至2027年12月31日，這一消息對企業來說無疑是利好的。所謂的一次性稅前扣除政策，就是把購置設備的成本前移扣除，讓企業在初期不至于既要承擔購置設備的資金壓力，又要承擔企業所得稅的壓力。

近幾年，國家為了引導企業加大設備、器具投資力度，鼓勵企業創業創新，在這方面陸續發布了一些稅收優惠政策。在2018年先發布了《財政部 稅務總局關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號），確定了一次性扣除政策；緊接著發布了《國家稅務總局關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號），進一步細化了該政策的執行口徑；直至2023年的8月份又發布了2023年第37號文，延長了該項優惠的執行期限。可以看出，國家非常重視該項政策的貫徹落實。因此，本文將從政策適用范圍、政策要點以及企業后續管理三部分對該政策進行闡述。

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作者簡介

適用范圍

01

基本規定

（1）財稅〔2018〕54號第一條規定：企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具（指除房屋、建筑物以外的固定資產），單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

（2）財政部 稅務總局公告2023年第37號第規定：執行期限延長至2027年12月31日。

02

相關定義

根據上述政策以及國家稅務總局公告2018年第46號的相關規定，需要明確下述概念:

（1）適用期間：2018年1月1日-2027年12月31日；

（2）設備、器具：除房屋、建筑物以外的固定資產（以下簡稱固定資產）；

（3）購進：包括以貨幣形式購進或自行建造，其中以貨幣形式購進的固定資產包括購進的使用過的固定資產。以貨幣形式購進的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出確定單位價值；自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出確定單位價值。

政策要點

01

購進時點

國家稅務總局公告2018年第46號第一條第（二）款規定：固定資產購進時點按以下原則確認：以貨幣形式購進的固定資產，除采取分期付款或賒銷方式購進外，按發票開具時間確認；以分期付款或賒銷方式購進的固定資產，按固定資產到貨時間確認；自行建造的固定資產，按竣工結算時間確認。

為什么以貨幣形式購進的固定資產購進時點的確認方式不同呢？其實是國家為了能讓以分期付款或者賒銷方式購進固定資產的企業能夠盡早享受到優惠特意做的區分。

02

扣除時點

（1）政策規定

國家稅務總局公告2018年第46號第二條規定：固定資產在投入使用月份的次月所屬年度一次性稅前扣除。

（2）案例分析

例題：R公司自行建造的價值480萬元的污水處理設備于2025年12月竣工投入使用，該公司應在什么時候申報享受一次性稅前扣除政策？

分析：R公司的污水處理設備于2025年12月投入使用，應當在投入使用的次月（即2021年1月）所屬年度進行一次性稅前扣除，因此該筆固定資產稅前扣除的年度應為2026年。

03

兩個明確

（1）國家稅務總局公告2018年第46號第四條規定：企業根據自身生產經營核算需要，可自行選擇享受一次性稅前扣除政策。

這主要是根據企業的實際情況而來。比如短期內無法盈利的虧損企業，如果選擇享受一次性稅前扣除政策，則會加大虧損，并且由于虧損彌補年限的設置，該部分虧損很可能得不到彌補，實際上會減少稅前扣除額，這種情況下該企業不會選擇享受該政策。

（2）國家稅務總局公告2018年第46號第四條規定：未選擇享受一次性稅前扣除政策的，以后年度不得再變更。

因此，企業需特別注意優惠政策截止期，防止錯過享受時間。

后續管理

01

稅會差異及處理

由于一次性稅前扣除政策是稅收政策，而企業的固定資產標準仍然按照會計準則核算，也就是說，會計上按月計提折舊。這樣就會導致稅會差異的產生。針對這種稅會差異，一般會采取進行納稅調整的方式。一方面，對于享受政策當年已經計提的折舊，要納稅調增；另一方面，對于以后年度會計上每年計提的折舊，也要納稅調增。以W公司為例，下面對幾種不同情形下的稅務處理展開闡述。

（1）一般處理

假設W公司在2024年12月新購進單位價值105萬元的污水處理設備并于當月投入使用。該設備預計凈殘值為5萬元，其折舊年限為5年，按直線法計提折舊。該公司在辦理2024年度企業所得稅匯繳時，選擇享受一次性稅前扣除政策。

如上表所示，根據前文所述扣除時點的規定，2024年匯繳時不涉及任何調整，而是在2025年度匯繳時一次性稅前扣除。根據折舊年限及折舊方法可知，會計上每年均需計提折舊20萬元。因此，2025年度，稅法上一次性扣除105萬元需調減，會計上計提折舊20萬元需調增，最終調整結果為調減85萬元；以后年度，由于稅法上已經一次性扣除完畢，所以會計上每年計提的折舊20萬元需調增。

（2）報廢資產處置

假設上述資產于2030年12月報廢無殘值。

如上表所示，2029年底到期該資產足額提取折舊100萬元后，賬面價值5萬元，2026年資產報廢處置時計入營業外支出，利潤減少5萬元。由于這5萬元實際上包含在2025年度一次性扣除的105萬元之中，故不得在稅前重復扣除，應納稅調增。

特別注意的是，規模較大的企業每年新購置固定資產數量較大，購進固定資產折舊年限通常較長，在如此長的時間跨度內，工作人員有可能會發生變動，這樣一來，報廢資產處置時納稅調整事項極易被忽略，存在納稅風險。

（3）未到期處置

1)盈利時：

假設上述設備于2027年12月以50萬元（不考慮增值稅）的價格賣出。

如上表所示，2027年時本年計提折舊20萬元需納稅調增，在此基礎之上，賬面價值45萬元，處置價格50萬元，因此處置損益5萬元；稅法上轉讓收入50萬元，因2025年度已經一次性扣除完畢故計稅基礎為0，得出轉讓所得50萬元。應就這50萬元而不是5萬元交稅，所以應納稅調增45萬元。

2)虧損時：

假設上述設備于2022年12月以40萬元（不考慮增值稅）的價格賣出。

如上表所示，2027年時本年計提折舊20萬元需納稅調增，在此基礎之上，賬面價值45萬元，處置價格40萬元，因此處置損益﹣5萬元，稅法上轉讓收入40萬元，因2025年度已經一次性扣除完畢故計稅基礎為0，得出轉讓所得40萬元。應就這40萬元交稅而不是稅前扣除5萬元，所以應納稅調增45萬元。

（4）專項儲備

1)會計上：

按照財政部2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。提取安全生產費時，借記“生產成本、制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，即借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

故此時賬面價值為扣除累計折舊后的成本。針對這部分分期折舊。

2)稅法上：

根據《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）規定，煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除;屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

故此時計稅基礎為購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出。針對這部分享受一次扣除。

2.留存備查資料

（1）政策規定

國家稅務總局公告2018年第46號第五條規定：企業按照《國家稅務總局關于發布修訂后的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2018年第23號)的規定辦理享受政策的相關手續，主要留存備查資料如下：

（一）有關固定資產購進時點的資料（如以貨幣形式購進固定資產的發票，以分期付款或賒銷方式購進固定資產的到貨時間說明，自行建造固定資產的竣工決算情況說明等）；

（二）固定資產記賬憑證；

（三）核算有關資產稅務處理與會計處理差異的臺賬。

（2）重要性

前邊提到，尤其是規模較大的企業，每年新購置固定資產數量較大，購進固定資產折舊年限通常較長，一旦工作人員發生變動就極易導致報廢資產處置時納稅調整事項被忽略，產生納稅風險。解決此項問題的辦法就是設立核算有關稅會差異的臺賬，使得處置固定資產時能夠追溯到以前年度，處理更加準確。并且實際操作中企業大多捋不清楚賬面資產，臺賬的設立也能改善這一狀況。如果缺失臺賬，那么企業很可能無法享受一次扣除稅收優惠。無法依據臺賬確定哪些資產享受了一次性稅前扣除政策，就無法確定每年需調增的折舊金額，匯算清繳表就無法填寫，最終只能把已享受一次扣除的金額全部納稅調增。

總結

一次性稅前扣除政策適用于在2018年1月1日至2027年12月31日期間新購進的單位價值不超過500萬元的設備、器具。企業在適用該政策時，一方面要根據實際情況及時申報享受；另一方面，要特別注意后續管理，即針對不同情況下產生的稅會差異及時進行納稅調整，并注意留存好相關資料。

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